Étalement et système du quotient : avantages méconnus des impôts en cas de prime ou de revenus exceptionnels

Par Sixtine Escieaux
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Système du quotient et mécanisme de l’étalement sont deux modalités particulières de calcul de l’impôt permettant de diminuer l’imposition des revenus exceptionnels. Le dispositif de l’étalement a été supprimé pour les primes et indemnités exceptionnelles de départ en retraite perçues depuis le 1er janvier 2020.

Système du quotient et étalement : deux options pour atténuer l’impôt des revenus exceptionnels

En cas de revenus exceptionnels, le droit fiscal offre deux possibilités pour minimiser le montant d’impôt sur le revenu à payer :

  1. le système du quotient
  2. le système de l’étalement sur les années à venir des revenus

Ces modalités particulières d’imposition sont accordées uniquement sur demande du contribuable.

Ces deux mécanismes ne peuvent pas être cumulés : entre quotient et étalement, il faut choisir.

Le système du quotient est le seul mécanisme pouvant être actionné en 2021, le système de l’étalement ayant fait l’objet d’une abrogation au titre des revenus perçus depuis le 1er janvier 2020. Seule exception : les sportifs médaillés aux jeux olympiques et paralympiques ayant perçu une prime à ce titre, qui bénéficient d’un système d’étalement de ces revenus exceptionnels qui leur est propre.

À noter : l’article qui suit ne porte pas sur les revenus exceptionnels perçus par les exploitants agricoles.  

Qui sont les contribuables concernés ?

Les personnes ayant encaissé des revenus exceptionnels ou des revenus différés sur une même année fiscale sont concernés par ces dispositifs.

Le périmètre des revenus concernés par l’un et l’autre des dispositifs n’est pas exactement le même : le champ d’application de l’imposition selon le système de l’étalement est plus restreint, puisqu’il se limite aux personnes ayant perçu une prime ou indemnité de départ à la retraite, de départ en préretraite ou de mise à la retraite.

Depuis la déclaration 2021 des revenus 2020, plus aucun contribuable ne peut demander le bénéfice du système de l’étalement, une disposition législative y ayant mis fin. Toutefois, les personnes ayant exercé cette option en 2018, 2019 ou 2020 continuent à en bénéficier.

Liste de personnes pouvant bénéficier du système du quotient (liste non exhaustive) :

  • salariés ayant perçu une prime pour services exceptionnels, pour départ volontaire, pour changement de lieu de travail
  • salariés ayant touché des indemnités de licenciement, de rupture conventionnelle, ou compensatrices de congés payés, des allocations pour congé de conversion consécutives à un licenciement économique
  • fonctionnaires ayant perçu une prime ou indemnité d’éloignement ou d’installation pour affectation dans un département d’Outre-mer
  • propriétaires bailleurs percevant certains revenus exceptionnels
  • actionnaires bénéficiant d’une distribution de réserves
  • sportifs médaillés aux  Jeux olympiques et paralympiques (n’ayant pas opté pour le système d’étalement des revenus)

Système du quotient : impôt atténué pour certains revenus exceptionnels

Système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI

Le système du quotient est prévu à l’article 163-0 A du Code général des impôts (CGI). Il s’applique depuis 1993 (imposition des revenus de 1992) et sa dernière modification est entrée en vigueur en 2010 (imposition des revenus de l’année 2009).

Ces dispositions légales sont commentées par l’administration fiscale au BOFiP (référence : BOI-IR-LIQ-20-30-20).

Système de quotient : explications et mode de calcul

Le système de quotient est un mode d’imposition dérogatoire avantageux, dont on peut bénéficier après avoir perçu revenus exceptionnels faisant « sauter » de tranche marginale d’imposition le contribuable concerné, si l’option n’est pas choisie.

En optant pour le système du quotient, les revenus exceptionnels :

Le calcul effectué par le fisc est le suivant

  1. Calcul de l’impôt sur les revenus ordinaires du foyer fiscal
  2. Calcul de l’impôt sur le total revenus ordinaires + un quart du revenu exceptionnel
  3. Calcul de la différence entre les montants 1. et 2., que l’on multiple par quatre
  4. Addition de l’impôt sur les revenus ordinaires et du montant issu du 3.

Système du quotient : les revenus exceptionnels concernés

Les revenus exceptionnels concernés par le système du quotient sont des revenus :

  • non-récurrents. Le texte de loi qualifie de revenu exceptionnel « un revenu qui par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement » (Article 163-0 A du CGI).
  • exceptionnels par leur montant. Ce montant doit être supérieur à la moyenne des revenus nets des trois dernières années, sauf cas particuliers énumérés par la loi, soit la moyenne des revenus de 2017, 2018 et 2019 pour un revenu exceptionnel perçu en 2020.

La jurisprudence du Conseil d’État, intégrée au BOFiP, permet d’affiner la définition d’un revenu exceptionnel par sa nature, en affirmant qu’il s’agit :

  • d’un « revenu dénué de tout lien avec l’activité habituelle de l’intéressé » (arrêt du 5 décembre 2001, n° 214532)
  • ou d’un revenu « qui, tout en étant recueilli dans le cadre de la profession, l’est dans des conditions dérogatoires à l’exercice de celle-ci » (arrêt du 12 octobre 1994 n°128402).

Toujours au BOFiP, l’administration fiscale donne une liste de revenus exceptionnels par nature, susceptibles de bénéficier du systèmes du quotient :

  • prime ou gratification supplémentaire perçue par un salarié « pour services exceptionnels »
  • part imposable d’une indemnité de licenciement
  • part imposable d’une indemnité de rupture conventionnelle
  • plus-value de cession d’un fonds de commerce (dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux – BIC)
  • distribution de réserves par une entreprise à ses actionnaires
  • droits d’auteurs perçus après l’attribution d’un prix littéraire
  • indemnité de pas-de-porte perçue par un propriétaire-bailleur d’un local commercial, artisanal ou industriel
  • prime olympique reçue par un médaillé aux JO

Plus d’infos : Déclarer une indemnité de rupture du contrat de travail

En outre, la loi énumère certains revenus considérés comme exceptionnels, même si leur montant est inférieur ou égal à la moyenne des revenus nets imposables des trois dernières années :

  • indemnités et primes versées à titre exceptionnel par l’employeur à un salarié à l’occasion d’un changement de lieu de travail impliquant un transfert de domicile ou de résidence
  • prime ou indemnité de départ volontaire d’une entreprise
  • sommes reçues par les bailleurs de biens ruraux au titre d’avances sur les fermages pour les baux conclus à l’occasion de l’installation d’un jeune agriculteur bénéficiant de la dotation d’installation aux jeunes agriculteurs ou d’un prêt à moyen terme spécial

À l’opposé, le fisc donne une liste de revenus (extrait non exhaustif) :

  • salaire versé durant la période du préavis (ou délai-congé) avant la rupture du contrat de travail
  • monétisation de jours accumulés sur un compte épargne-temps (CET)
  • distribution de report à nouveau
  • profits réalisés par une personne à l’occasion du lotissement d’un terrain précédemment acquis à cette fin
  • gains réalisés par un particulier dans le cadre de la gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières

Exemple de calcul de l’impôt avec le système du quotient

Exemple de calcul pour un célibataire sans enfant ayant perçu un revenu déclaré en salaires de 50.000 euros et une prime exceptionnelle de 100.000 euros.

Le calcul d’impôt avec le système du quotient est le suivant :

Revenu ordinaire déclaré : 50.000 euros
Revenu net imposable ordinaire : 45.000 euros (après abattement de 10%)
Impôt à payer sur le revenu net imposable hors prime : 7.506 euros
Montant du quart de la prime : 25.000 euros
Impôt calculé sur le total revenu net imposable + ¼ de la prime : 14.256 euros
Impôt calculé sur la prime exceptionnelle : (14.256 – 7506) x 4 = 27.000 euros
Impôt total : 7.506 + 27.000 = 34.506 euros
Impôt sans application du système du quotient : 42.232 euros

L’application du système du quotient représente, dans cet exemple, une économie de 7.726 euros sur le montant de l’impôt 2021 à payer sur les revenus 2020.

Comment bénéficier du système du quotient pour l’impôt 2021

Les étapes et démarches à effectuer pour bénéficier de l’imposition selon le système du quotient sur les revenus exceptionnels ou différés pour le calcul de l’impôt 2021 sont les suivantes en cas de déclaration sur Impots.gouv.fr :

  1. déterminer le montant des revenus exceptionnels ou différés imposables
  2. calculer / simuler le montant de l’impôt avec et sans bénéfice du système du quotient remplir sa déclaration de revenus
  3. lancer la procédure de déclaration sur Internet
  4. à l’étape 3, choisir la rubrique « Revenus exceptionnels ou différés » (case à cocher)
  5. déclarer le montant total des revenus à imposer selon le système du quotient case ØXX (avant la rubrique « VOS CHARGES »)
  6. signaler des renseignements complémentaires à la fin de l’étape 3 de la télédéclaration (montant, la nature, le ou les bénéficiaires des revenus imposés) dans le cadre « INFORMATIONS » prévu à cet effet
  7. Signer la déclaration

Le calcul est effectué par l’administration fiscale.

Case ØXX de la déclaration 2042 C ou en ligne et démarches à effectuer

Le système du quotient est une option que le contribuable doit activer dans sa déclaration de revenus ligne ØXX intitulée « Montant total des revenus à imposer selon le système du quotient » :

  • dans la rubrique dédiée de la déclaration en ligne sur Votre espace particulier
  • page 3 de la déclaration n° 2042 C, rubrique « REVENUS EXCEPTIONNELS OU DIFFÉRÉS »

La somme déclarée case ØXX doit comporter uniquement les revenus exceptionnels ou différés à imposer selon le systèmes du quotient, pour tous les membres du foyer fiscal. Cela suppose de déterminer au préalable le montant des revenus exceptionnels imposables à soumettre à cette modalité spécifique d’imposition.

La somme correspondante ne doit être déclarée dans aucune autre rubrique de la déclaration.

En plus de l’inscription du montant à soumettre au système du quotient, il faut indiquer à l’administration :

  • le montant détaillé des revenus concernés
  • la nature des revenus concernés
  • pour chaque membre du foyer fiscal
  • et l’année ou les années d’échéance normale, dans le cas particulier des revenus différés.

Ces informations sont à indiquer dans une note jointe à la déclaration :

  • sur papier libre ou dans le cadre prévu à cet effet dans le formulaire 2042 C en cas de déclaration avec une feuille d’impôt papier
  • dans le cadre « INFORMATIONS » à la fin de l’étape 3 de la déclaration en ligne sur Impots.gouv.fr

Système d’étalement d’imposition des revenus exceptionnels

Étalement d’impôt sur 4 ans

Le système d’étalement des revenus sur les années à venir est un régime dérogatoire d’imposition qui permet de lisser le montant des revenus exceptionnels sur 4 années, ce qui revient à étaler l’impôt à payer sur 4 années fiscales consécutives (CGI, article 163 A).

Précisément, l’étalement consiste à répartir les revenus exceptionnels imposables à « par parts égales sur l’année au cours de laquelle le contribuable en a disposé et les trois années suivantes », comme l’indique le texte de loi soit :

  • un quart du revenu exceptionnel à déclarer en année n au titre de n-1
  • un quart du revenu exceptionnel à déclarer en n+1 au titre de n
  • un quart du revenu exceptionnel à déclarer en n+2 au titre de n+1
  • un quart du revenu exceptionnel à déclarer en n+3 au titre de n+2

L’étalement ne peut intervenir sur une période autre que quatre années consécutives.

Autrement dit, le mécanisme consiste à déclarer ses revenus ordinaires et additionner, pour chaque année concernée par l’étalement, le quart des revenus exceptionnels.

Cette part de revenus exceptionnelle doit être déclarée sur la même ligne que les revenus salariaux :

  • case 1AJ pour le déclarant 1
  • case 1BJ pour le déclarant 2
  • cases 1CJ, 1DJ, 1EJ et 1FJ pour les personnes à charge

Suppression de l’option pour l’étalement en 2021

L’option pour l’étalement a été supprimée pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 2020. Il n’est donc plus possible de la demander dans la déclaration 2021 des revenus 2020.

L’option exercée en 2018, 2019 ou 2020 continue cependant de produire ses effets. Il ne faut pas oublier de déclarer en 2021 :

  • le dernier quart du montant imposable du revenu exceptionnel 2017 restant à imposer (si option choisie en 2018)
  • un quart du montant imposable du revenu exceptionnel 2018 restant à imposer (si option choisie en 2019)
  • un quart du montant imposable du revenu exceptionnel 2019 restant à imposer (si option choisie en 2020)

La séquence déclarative est la suivante selon l’année du recours à l’option pour l’étalement :

Option pour l’étalement en 2020

  • un quart à déclarer sur l’année 2020 au titre des revenus exceptionnels 2019
  • un quart à déclarer sur l’année 2021 au titre des revenus exceptionnels 2019
  • un quart à déclarer sur l’année 2022 au titre des revenus exceptionnels 2019
  • un quart à déclarer sur l’année 2023 au titre des revenus exceptionnels 2019

Option pour l’étalement en 2019

  • un quart à déclarer sur l’année 2019 au titre des revenus exceptionnels 2018
  • un quart à déclarer sur l’année 2020 au titre des revenus exceptionnels 2018
  • un quart à déclarer sur l’année 2021 au titre des revenus exceptionnels 2018
  • un quart à déclarer sur l’année 2022 au titre des revenus exceptionnels 2018

Option pour l’étalement en 2018

  • un quart à déclarer sur l’année 2028 au titre des revenus exceptionnels 2017
  • un quart à déclarer sur l’année 2019 au titre des revenus exceptionnels 2017
  • un quart à déclarer sur l’année 2020 au titre des revenus exceptionnels 2017
  • un quart à déclarer sur l’année 2021 au titre des revenus exceptionnels 2017

Primes et indemnités de départ en retraite : les revenus concernés par l’étalement

L’article 163 A du CGI limite l’utilisation du système de l’étalement sur les années suivantes à trois types de revenus :

  • primes ou indemnités de départ volontaire en retraite (départ décidé par le salarié)
  • indemnités de mise à la retraite (départ décidé par l’employeur)
  • part imposable des indemnités de départ en préretraite
  • monétisation des droits inscrits sur un compte épargne temps (CET) pour l’alimentation d’un plan d’épargne salariale de type plan d’épargne entreprise (PEE) ou plan d’épargne pour la retraite collectif (Perco)

Seuls les droits transférés et indemnités perçues avant le 1er janvier 2020 peuvent bénéficier du régime d’imposition de l’étalement vers l’avant, compte tenu de la suppression du dispositif.

Option de l’étalement sur les années à venir : les conditions

L’étalement des revenus sur les années à venir est une option dont disposaient les contribuables dans la déclaration de revenus jusqu’en 2020, au titre des revenus perçus au plus tard le 31 décembre 2019. Le dispositif peut encore être mobilisé par voie de réclamation.

Il s’agit d’une demande « expresse et irrévocable » : le contribuable doit présenter sa demande à l’administration et il ne peut pas revenir sur sa décision, dès lors que celle-ci a été prise en compte par l’administration.

La demande d’étalement est incompatible avec le système du quotient : il faut choisir soit l’un, soit l’autre. Il n’est pas non plus possible de bénéficier du système du quotient pour des mêmes revenus pour lesquels l’option de l’étalement a été demandée lors des années précédentes.

Comment bénéficier du mécanisme de l’étalement

Avant son abrogation, le mécanisme de l’étalement des revenus sur les années à venir pouvait se demander :

  • soit dans la déclaration de revenus annuelle, dans une note jointe à la déclaration
  • soit a posteriori par voie de réclamation effectuée dans les délais légaux. Il est donc possible de faire une demande
    > au titre des revenus 2018 jusqu’au 31 décembre 2021.
    > au titre des revenus 2019 jusqu’au 31 décembre 2022.

Dans les deux cas, l’administration exige du contribuable de l’informer sur :

  • la nature du revenu exceptionnel perçu
  • le montant imposable du revenu exceptionnel perçu
  • la période d’étalement et la répartition du revenu exceptionnel induite

Étalement d’impôt pour les sportifs médaillés aux JO

Un système d’étalement des revenus de nature législative a été créé spécialement pour les sportifs ayant gagné une médaille aux Jeux olympiques et paralympiques, quelle que soit sa couleur (or, argent ou bronze), sous la présidence de François Hollande.

Prévu à l’article 163-0 A ter du Code général des impôts (CGI), ce dispositif est en vigueur depuis l’imposition des revenus de l’année 2015. Il permet de répartir la prime olympique versée par l’État sur quatre années à parts égales, soit, pour une prime touchée par un médaillé aux JO de Tokyo 2021 :

  • un quart de la prime perçue en 2021 à déclarer en 2022
  • un quart de la prime perçue en 2021 à déclarer en 2023
  • un quart de la prime perçue en 2021 à déclarer en 2024
  • un quart de la prime perçue en 2021 à déclarer en 2025

Ce dispositif concerne dans les mêmes conditions :

  • aux guides ayant concouru aux côtés d’un sportif médaillé dans une épreuve des Jeux paralympiques
  • à l’encadrement de l’équipe de France olympique ou paralympique (s’agissant des primes versées par les fédérations sportives).

Ce dispositif d’étalement spécifiques aux médaillés aux JO :

  • ne peut pas être cumulé avec le système du quotient
  • peut être couplé, pour les sportifs eux-mêmes, avec le mécanisme de lissage des revenus sportifs perçus au titre de la pratique d’un sport (source BOFiP, BOI-RSA-BASE-10 §150) prévu à l’article 84 A du CGI.
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